研发费用加计扣除政策是国家为激励企业加大研发投入、推动全社会技术进步而出台的专项优惠政策。近年来，这一政策优惠力度不断增加、适用范围也逐步扩大。为避免企业因对政策理解把握不到位而产生税务风险，本文总结了下列常见的风险点，提醒纳税人和税务机关关注。

        风险点一：

        研发活动判定有误

        《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第三十条第一款规定，开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。由此，研发费用加计扣除的基础即为新技术、新产品、新工艺（以下简称“三新”），而何为“三新”，就成为判断研发费用能否加计扣除的首要条件。

        《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）对研发活动的定义是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。并规定了企业产品（服务）的常规性升级；对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等；企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动；对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变；市场调查研究、效率调查或管理研究；作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护；社会科学、艺术或人文学方面的研究等7项活动因不符合适用加计扣除的研发定义，而不能享受优惠政策。比如，某科技有限公司将“IT180A 汽车板推广专案”等7个项目的研发费用加计扣除，经查其实际属于对原有材料的性能改善、提升等而非新开发，故不应适用加计扣除政策，其加计扣除金额全额纳税调增。

        实务中，研发活动的鉴定是后续管理的重点和难点，因为税务机关作为非专业部门，很难判断企业的研发是否具有创造性、是否属于常规性升级、是否属于对某项科研成果的直接应用等，容易产生税企争议。对此，财税〔2015〕119号第五条第三项规定，税务机关对企业享受加计扣除优惠的研发项目有异议的，可以转请地市级（含）以上科技行政主管部门出具鉴定意见，科技部门应及时回复意见。

        风险点二：

        负面清单行业加计扣除

        财税〔2015〕119号规定，烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业等六大负面清单行业不适用研发费用加计扣除政策。《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）（以下简称“97号公告”）第四条规定，财税〔2015〕119号中不适用税前加计扣除政策行业的企业，是指以财税〔2015〕119号所列行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按企业所得税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%（不含）以上的企业。

        实务中，主要易发生以下三种错误：

        1.行业界定错误。企业进行税务登记时自行界定行业，若企业对行业界定不准确，易导致风险。比如，一些互联网公司研发的应用程序免费使用，依靠广告获取收入，虽然开具的是信息技术服务费发票，但实为广告，属于租赁和商务服务业，不能享受加计扣除。这类企业尽管开具的信息技术服务费发票，但仍需按照广告收入补缴文化事业建设费。

        2.收入总额计算错误。收入总额按照《企业所得税法》第六条规定计算。《企业所得税法》第六条列举了九项收入，不仅包括会计上的主营业务收入、其他业务收入、营业外收入，还包括企业在会计上不计入收入的股息、红利等权益性投资收益、利息收入等，不可简单等同于会计收入。

        3.投资收益计算错误。现在很多企业能够注意到收入总额的构成，但减除的投资收益使用的是会计上的投资收益，由此而产生风险。企业会计上的投资收益主要由三部分组成：一是成本法下被投资单位宣告发放现金股利确认的投资收益；二是权益法下投资企业按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额确认的投资收益；三是转让投资资产产生的投资收益。国家税务总局所得税司发布的《研发费用加计扣除政策执行指引（2.0版）》（以下简称《指引》）指出，从收入总额中减除的投资收益包括税法规定的股息、红利等权益性投资收益以及股权转让所得。

        因此，计算比例时减除的投资收益也主要包括三部分内容，一是成本法下被投资单位宣告发放现金股利确认的股息、红利收入，二是转让投资资产产生的投资收益，这两部分与会计一致。三是权益法下的投资收益与会计不一致，其主要差异有两点：一方面会计上已确认为投资收益但税法上不确认。投资企业按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额确认的投资收益，计入企业利润总额，但不属于税法上的收入，应作纳税调减。可以减除的投资收益应当是已计入收入总额的投资收益，这部分投资收益未计入收入总额，自然也不能减除；另一方面会计不确认为投资收益但税法上确认。当被投资企业股东会或股东大会作出利润分配时，投资企业在会计上计入应收股利，但在税法上作为股息、红利收入，应作纳税调增，符合免税收入条件的，再作纳税调减。

        例1：甲是批发零售企业，2022年取得主营业务收入1000万元，其他业务收入（非负面清单行业收入）200万元，投资收益570万元，包括成本法下确认的投资收益100万元，权益法下确认的投资收益50万元，股权转让收益420万元（股权转让收入1200万元，长期股权投资账面价值780万元，计税基础400万元）。权益法下确认的应收股利150万元。

        甲自行计算比例=1000÷(1000+200+100+150+1200-570）×100%=48.08%＜50%，可以享受研发费用加计扣除优惠。

        本例，税法口径的收入总额=主营业务收入+其他业务收入+财产转让收入+股息红利等权益性投资收益=1000+200+1200+ (100+150)=2650(万元)。

        按照《指引》，甲计算比例时可以减除的投资收益=股息红利等权益性投资收入+股权转让所得=(100+150)+(1200-400)=1050(万元)。不适用加计扣除行业业务收入占比=1000÷(2650-1050)×100%=62.5%>50%，不可以享受研发费用加计扣除优惠。

        风险点三：

        超范围的研发费用加计扣除

        财税〔2015〕119号、97号公告和《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）（以下简称“40号公告”）规定了可以加计扣除的研发费用范围，包括人员人工费用，直接投入费用，折旧费用，无形资产摊销费用，新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费，勘探开发技术的现场试验费，其他相关费用。

        需要注意的是，财会政策和高新技术企业认定也有研发费用的归集范围，前者为《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企〔2007〕194号），后者为《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》（国科发火〔2016〕195号），三者不尽相同。比如，财会政策和高新技术企业认定都将房屋折旧归集入研发费用，但40号公告只规定了用于研发活动的仪器、设备的折旧费用。

        风险点四：

        弄错其他相关费用的范围与计算

        其他相关费用的风险点有两个：一是范围。40号公告第六条对其他相关费用采用了正列举方式，没有“等”字，不在列举范围之内的费用不能加计扣除，比如水电费、快递费等。二是计算方法。其他相关费用不能全额加计扣除，根据40号公告规定，对其他相关费用不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。具体公式计算根据《国家税务总局关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2021年第28号）第三条规定，全部研发项目的其他相关费用限额=全部研发项目的人员人工等五项费用之和×10%÷（1－10%）。当其他相关费用实际发生数小于限额时，按实际发生数计算加计扣除额；当其他相关费用实际发生数大于限额时，按限额计算加计扣除额。需要注意，计算其他相关费用限额时，只包括财税〔2015〕119号规定的前五项允许加计扣除的研发费用，不包括其他相关费用自身，具体为“人员人工费用”“直接投入费用”“折旧费用”“无形资产摊销”和“新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费”。

        风险点五：

        共用人员、设备等划分不清

        财税〔2015〕119号并未规定专门用于研发，也就是说，企业生产经营和研发共用的设备、软件、模具等也可以加计扣除。但这不是敞开口子，财税〔2015〕119号第三条规定，企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。40号公告规定，直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除；以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的租赁费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除；用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除；用于研发活动的无形资产，同时用于非研发活动的，企业应对其无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的摊销费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

        因此，企业既从事研发活动又从事非研发活动的人员、设备、无形资产等，要按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，否则不得加计扣除。

        风险点六：

        委托研发的加计扣除不符合规定

        委托研发要注意以下几点规定：

        1.企业委托境内外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计算加计扣除。

        2.委托境外机构研发的，按照费用实际发生额的80%与境内符合条件的研发费用的2/3二者间的孰小值计算加计扣除。

        例2：乙企业2023年发生委托境外研发费用100万元，当年境内符合条件的研发费用为110万元。按照政策规定，80万元（100×80%）计入委托境外研发费用，当年境内符合条件的研发费用的2/3 为73.33万元（110×2/3）。由于委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用2/3，乙委托境外研发费用加计扣除额为73.33万元。

        3.只能在委托方加计扣除，受托方不能加计扣除。比如，某税务机关行政处罚公示显示，某技术股份有限公司为客户提供委托研发服务，该企业对上述项目进行了研发费用加计扣除，应作纳税调增处理。

        4.委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细。

        5.委托研发合同需经科技行政主管部门登记。

        6.委托个人研发的，应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除。委托境外个人研发，不能加计扣除。

        7.委托研发成果的知识产权有三种归属：知识产权归委托方所有、知识产权归受托方所有、知识产权归双方共有。只有委托方部分或全部拥有知识产权时，才可按照委托研发享受加计扣除政策。若知识产权最后属于受托方，则不能按照委托研发享受加计扣除政策。

        风险点七：

        忽视冲减研发费用的特殊处理

        1.特殊收入。40号公告第七条规定，企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

        2.特殊费用。40号公告第二条规定，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。笔者认为，如果投入的材料经过研发活动的实质性加工后，产生的新产品或新产品的任何组成部分，都与所耗用材料的物理性质和使用价值有显著不同，则投入的材料就可以加计扣除，反之则不能加计扣除。

        风险点八：

        形成无形资产的直接加计扣除

        根据《企业会计准则第6号——无形资产》规定，研发分为研究阶段和开发阶段，前者发生的支出费用化，后者在同时满足5个条件时确认无形资产，其发生的支出资本化。研究阶段的研发费用按照100%在当年加计扣除，开发阶段按照无形资产成本的200%每年加计摊销。研发活动中形成无形资产的，其资本化的时点与会计处理保持一致。实务中发现，有企业将应资本化的支出费用化一次性加计扣除，提前扣除。

        风险点九：

        混淆委托研发与合作研发

        有些大型的研究开发项目，往往不是企业自身独立完成，需要与其他单位进行合作。由于委托研发和合作研发适用的加计扣除不一致，企业需要明确研发项目是委托开发还是合作开发。委托研发由委托方按80%加计扣除，合作研发由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。

        委托研发是指企业委托外部机构或个人基于企业研发需求而开展的研发项目，企业以支付报酬的形式获得受托方的研发成果所有权。如果研发成果所有权仅属于受托方，委托方不能享受研发费用加计扣除政策。

        合作研发是指立项企业通过契约形式与其他企业共同投入资金、技术、人力等资源的研发项目。合作研发共同完成的知识产权，其归属由合同约定，合同没有约定的，由合作各方共同所有。

        风险点十：

        不征税收入用于研发活动的加计扣除

        不征税收入用于支出所形成的费用不能税前扣除，用于支出所形成的资产，折旧、摊销不能税前扣除，因此用于研发活动也不能加计扣除。